Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Cezası Nedir?

Uygulamada en fazla işlenen vergi suçu olma özelliğini taşıyan kaçakçılık suçu, VUK md.359’da düzenlenmiştir. Suçun unsurları, başka bir deyiş­le, somut bir olayda kaçakçılık suçundan bahsede­bilmek için mevcut olması gereken unsurlar, -suç genel teorisi çerçevesinde-maddi unsur, manevi unsur, kanunilik ve hukuka aykırılığı ortadan kal­dıran sebeplerden birinin olmamasıdır.

Ceza Hukuku doktrinine göre maddi unsur, ya tek başına “suçu meydana getiren hareketten (fiil)” ya da “hareket ve harekete bağlı bir neticeden” oluşmakta­dır. Vergi kaçakçılığı suçunun maddi unsurunu teşkil eden hareketler, VUK md.359’da üç grupta düzen­lenmiştir. Gruplar, korunan hukuki yararın değeri ve ihlalin ağırlığı dikkate alınarak belirlenmiş ve bu bağ­lamda her bir grup için ayrı cezalar öngörülmüştür. Vergi kaçakçılığı suçu ancak vergi kanunları gereğince tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesi mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeler üzerinde iş­lenebilecek bir suçtur. Bu bağlamda, kaçakçılık suçuna yol açan hareketleri, üç grup içinde şöyle sıralamak gerekir: Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenle­nen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1. 1. Defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapmak, 2. gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, 3. defterlere kaydı gereken hesap ve işlem­leri, vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamla­rına kaydetmek (çift kayıt),
2. defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek,
3. defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, yani, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suret­lerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgeleri ibraz etmemek,
4. muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (:gerçek bir muamele veya duruma dayan­makla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykı­rı şekilde yansıtan belge) düzenlemek veya bu belgeyi kullanmak,
5. defter, kayıt ve belgeleri yok etmek,
6. defter sayfalarını yok ederek yerine başka yaprak koymak veya hiç yaprak koymamak, 3. belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlemek bu belgeleri kullanmak (Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bun­lar varmış gibi düzenlenen belgedir.),
7. VUK hükümlerine göre ancak Hazine ve Ma­liye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, bakanlık ile anlaşması ol­madığı halde basmak veya bilerek kullanmak.

Netice, hareketin dış dünyada meydana getirdi­ği değişiklik olup bazı suçlar bakımından kanunda açık bir neticenin öngörülmemiş olması müm­kündür. Bu tür suçlar, (sırf) hareket suçları olarak isimlendirilmekte ve hareketin gerçekleştirilmesiy­le birlikte suçun maddi unsurunun tamamlanmış olduğu kabul edilmektedir. Görüldüğü üzere, ka­çakçılık suçunda da çift kayıt tutma durumu hariç (örn. ticari işletme defterine kaydedilmesi gereken işlemlerin başka bir deftere kaydedilmesi), kanun koyucu bir netice öngörmemiştir. Dolayısıyla, ka­çakçılık suçu esas itibariyle bir hareket suçu olup hareketin gerçekleştirilmesiyle birlikte suçun mad­di unsuru da gerçekleşmektedir. Sadece, istisnaen çift kayıt tutmada, -“vergi kaybı” değil aksine- “ver­gi matrahının azalması” bir netice olarak öngörül­müştür: Vergi matrahında azalma, çift kayıt tutma nedeniyle meydana gelmişse (yani, hareket ile neti­ce arasında illiyet bağı varsa) bu durumda kaçakçı­lık suçunun maddi unsuru gerçekleşmiş demektir.

Manevi unsur, fail ile hareket (ve netice) ara­sında manevi bir ilişkinin bulunmasını, failin fii­lini kusurlu olarak gerçekleştirmiş olmasını ifade eder. Kusuru olmayan faili kınayıp cezalandırmak mümkün değildir. Kaçakçılık suçunun manevi un­suru, diğer tüm vergi suçlarında olduğu gibi kasttır (TCK md.21, f.1).

Kast

Suçun kanuni tanımındaki unsurların bi­lerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.

Kanunilik unsuru, yasaklanmak istenen fiilin (hareketin) kanunda suç olarak öngörülmesi ile suçla ilgili diğer temel unsurların kanunda düzen­lenmesini ifade eder ki zaten yukarıda ele alınan kanunilik ilkesinin bir gereğidir. Bu unsur, kaçak­çılık suçu ve cezası VUK md.359’da düzenlenerek sağlanmıştır.

Hukuka aykırılığı ortadan kaldıran sebeplerin olmamasına gelince, TCK md.24 ve izleyen mad­delerde “ceza sorumluluğunu kaldıran veya azaltan nedenler” başlığı altında düzenlenerek tartışmalara yol açmış- bu sebepler, hareketin baştan itibaren suç olarak ortaya çıkmasına engel olan durumlar­dır. Örnek olarak amirin emrini yerine getirme, meşru savunma, zorunluluk hali, mağdurun rızası gösterilebilir.

Suçun maddi unsurunu kasıtlı olarak gerçekleş­tiren kimseler, faildir. Kaçakçılık suçu özgü suç ol­madığı için, yukarıda üç grupta sıralanan hareket­leri kasıtlı şekilde gerçekleştiren herkes fail olabilir.

İlk gruba giren fiillerle işlenen kaçakçılık suçu­nun cezası on sekiz aydan üç yıla kadar; ikinci gruba giren fiillerle işlenen kaçakçılık suçunun cezası üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ve üçüncü gruba giren fiillerle işlenen kaçakçılık suçunun cezası ise iki yıldan beş yıla kadar hapis cezasıdır (VUKmd.359).

Kanaatimizce, vergi kaçakçılığı suçu bakımından dikkat çekici iki durum vardır: Bunlardan birincisi, bu suçun ancak vergi kanunları gereğince tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesi mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeler üzerinde işlenebilecek bir suç olarak öngörülmüş olmasıdır. Defter, kayıt ve belgeler, sadece bazı vergiler bakımından (örn. gelir üzerinden alınan vergiler, katma değer vergisi) o ver­giyi doğuran olayı ve/veya verginin matrahını tespit etmek üzere, düzenlenmeleri ve tutulmaları bir ödev olarak öngörülmüş olan ispat araçlarıdır (delillerdir). O halde, kanun koyucu, kaçakçılık suçu ile vergiyi do­ğuran olay ve/veya matrahı tespite hizmet eden deliller­de gerçeklikten sapılmasını, bunların gizlenmesi, tahrif ya da yok edilmesini önlemek istemektedir. Amaç, ida­renin (ve böylece kamunun) sağlıklı delillere ulaşması­nın engellenmesini önlemektir. Bu durum, öncelikle, kanun koyucunun bir ispat aracı olarak defter, kayıt ve belgelere verdiği büyük önemi göstermektedir. Örneğin, şahit beyanı da -belli şartlarla- delil olarak kabul edilmiş olmasına rağmen (VUK md.3, f/B, son paragraf), yalan yere şahitlik bir vergi suçu teş­kil etmemektedir. Diğer yandan, kaçakçılık suçuna yol açan fiiller, sadece vergi kanunları gereğince tu­tulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesi zorunlu olan defter ve belgeler üzerinde işlenebile­ceğinden, vergi kanunlarında tutulma, düzenlenme, saklanma ve ibraz edilme mecburiyeti olmamasına rağmen başka nedenlerle (örn. işlemlerini rahat takip etme amacıyla mükellefin kendi isteğiyle ya da ver­gi kanunu dışında başka bir kanun ile öngörülmüş olma gibi nedenlerle) tutulan ve düzenlenen defter, kayıt ve belgeler üzerinde bu suçun işlenmesi müm­kün değildir. Oysa, VUK md.3, f/B, son paragraf lafzı, vergi hukukunda -yemin hariç- her türlü delille ispat serbestisini içermektedir (delil serbestisi ilkesi) ve delil değeri bakımından hiyerarşik bir sıralama öngörmemektedir (delillerin serbestçe değerlendi­rilmesi ilkesi). Örneğin, bir kira ilişkisinde taraflar yazılı bir kira sözleşmesi düzenlemeyi tercih etmiş ve sözleşme üzerinde yukarıda sayılan fiillerden bi­rini gerçekleştirseler (örneğin sözleşmeyi taraflardan biri tahrif etse) dahi, sözleşme kira ilişkisini ve böy- lece gelir elde etme ile gelir vergisi matrahını ispata hizmet eden bir araç niteliğinde olmasına rağmen, kaçakçılık suçu gerçekleşmiş olmayacaktır. Burada hemen önemle işaret etmek gerekir ki -aksi görüşlere rağmen- kanaatimizce, Hazine ve Maliye Bakanlığın­ca -VUK mük. md.227’de verilen yetki çerçevesinde- tutulma ve düzenlenme zorunluluğu getirilen defter ve belgeler üzerinde ise bu suçun işlenmesi mümkün değildir Çünkü, aksine bir kabul, suçun -maddi un­surunun- yürütme organı tarafından belirlenmesi anlamına gelir ki bu kanunilik ilkesine aykırıdır.

Kaçakçılık suçu bakımından dikkat çeken ikinci nokta ise -yukarıda da işaret edildiği üzere- isminin yaptığı çağrışımdan farklı olarak suçun oluşması için “vergi kaybı”nın aranmamış olmasıdır. Bu durum, bir yandan vergilendirme sisteminin nihai amacı olan -anayasal ilke ve kurallara uygun şekilde- “vergi ge­liri elde etme”nin iyi bir şekilde korunmamasına da yol açmakta; diğer yandan, uygulanacak adli yaptırı­mın ölçülülük ilkesine uygun şekilde belirlenmesini engellemektedir. Mevcut sistemde, örn. bir defter sayfasını yok eden iki mükelleften biri hiçbir vergi kaybına yol açmasa (vergisini tam ödese) diğeri ise binlerce T’lik vergi kaybına yol açsa dahi, her ikisine de üç ile beş yıl arasında hapis cezası uygulanacaktır. Bu nedenle, bunun bir an önce değiştirilmesi hem “vergi kaybı”na suçun tanımında yer verilmesi hem de vergi kaybı miktarının, uygulanacak adli yaptı­rımda bir kriter olarak dikkate alınması için şarttır.

Ka Kaçakçılık suçu, vergiyi doğuran olayı ve matrah büyüklüğünü ispata hizmet eden, ve -kanun gereğince- vergi ödevlisi tarafından yaratılması zorunlu olan deliller üzerinde iş­lenebilecek bir suçtur. Bu suçla söz konusu delillerde gerçeklikten sapılması, gizlenmeleri, tahrif edilmeleri ya da yok edilmeleri, vergi idaresinin vergiyi doğuran olay ve matrah ko­nusunda aldatılması, sağlıklı delillere ulaşması engellenmek istenmektedir. Mevcut halde su­çun tanımında ve cezasında “vergi kaybı”na yer verilememiş olması anayasaya ve vergilendirme sisteminin ihtiyaçlarına uygun değildir. Bir an önce, “vergi kaybı”nın varlığını ve miktarını, hem suç unsuru olarak hem de uygulanacak adli yaptırım ölçüsü olarak kabul etmek şarttır.