Vergi Ziyaına Neden Olmayan Kaçakçılık Suçları Hangileridir?
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan kaçakçılık suçları, özellikle de sahte, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçları Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenmiş olan “belgede sahtecilik” suçlarının özel bir halidir.
I- SORUNUN SERGİLENMESİ
Anılan maddede “düzenleme” ve “kullanma” fiilleri, hem özel belgede sahtecilik hem de resmi belgede sahtecilik suçlarını karşılar biçimde yaptırıma bağlanmıştır. Bu boyutuyla, “vergisel belgelerde sahtecilik” olarak da tanımlanabilecek bu kaçakçılık suçları, “tehlike” ve “sırf davranış” suçu olduğundan; vergi kaybının varlığı veya yokluğu suçun oluşumu açısından önem taşımamaktadır; hatta suç neticesinde vergi idaresi lehine, fail aleyhine vergisel sonuçlar dahi ortaya çıkabilecektir.
VUK’un ek 11. maddesindeki düzenleme irdelendiğinde(1), vergi ziyaına neden olunmaksızın sahte, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiillerinin işlendiği hallerde tarhiyat öncesi uzlaşma yolunun açık olduğu; bu olanak tanındıktan sonraki süreçte uzlaşmaya varılmaması veya varılmasına bağlı olarak fiili işleyenler hakkında mütalaa hazırlanması veya hazırlanmaması gerektiği net bir biçimde saptanabilmektedir.
Bu kısa çalışmada, kaçakçılık suçu tüm unsurlarıyla tekemmül etmiş olmasına karşın, Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesi kapsamında vergi ziyaının gerçekleşmediği, dolayısıyla da vergi ziyaı cezasının kesilmediği hallerde Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesi çerçevesinde usulsüzlük kabahati üzerinden tarhiyat öncesi uzlaşmanın mümkün olup olmadığı; tarhiyat öncesi uzlaşma mümkün ise, vergi idaresinin bu olanağı tanımaksızın ceza yargılaması sürecini başlattığı (vergi suçu raporu, mütalaa) durumlarda ortaya çıkması muhtemel sorunların tartışılması amaçlanmaktadır.
II- VERGİ İDARESİNİN TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMADAN YARARLANDIRMAMASININ CEZA YARGILAMASI SÜRECİNE ETKİSİ
Tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının tanınmamış olması, salt idari usul anlamında bir kesinlik içerir. Sorun, bu idari kesinliğin ceza muhakemesine etkisi noktasındadır. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrası şu ifadeyi içermektedir: “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanun’un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Normun ifadesinden de anlaşıldığı üzere bu düzenleme ile Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları ile ceza mahkemesi kararları arasında bir etkileşimin önüne geçilmek istenmektedir.
Hukuka uygunluğu konusunda şüphe bulunan idari işlemlerin, ceza yargılamasına etkisi vergi ceza hukukunun ihmal edilmiş konularındandır. Örneğin Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin 1. fıkrasında öngörülen yargılama koşulunun varlığı için aranan mütalaanın, hukuka uygun şekilde tamamlanmamış olması, ceza yargılaması sürecine etkileyecek bir durumdur. Nitekim Yargıtay da bir kararında, mütalaanın “idare hukukuna” uygun olmayan yetki devri ile hazırlanmış olmasını geçersizlik sebebi saymıştır(2). Yine, Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde yer alan pişmanlıktan yararlanma koşulları tekemmül etmeden pişmanlıktan faydalanılamayacağı ve buna bağlı olarak vergi kaçakçılığı suçu hakkında dava açılması gerekliliği Yargıtay tarafından gözetilmektedir(3). Bu bağlamda idari işlemlerin “hukuka uygunluk karinesi”nden yararlanıyor olması ceza yargılaması bakımından önem taşımamaktadır. Pişmanlık ve mütalaa koşulu gibi idari işlem niteliğine sahip olan icrai işlemlerin faydalandığı hukuka uygunluk karinesinin, sadece idare hukuku bakımından sonuç doğuracağı açıktır. Kaldı ki ceza mahkemesi söz konusu işlemleri iptal etmemekte, sadece ceza muhakemesine ilişkin sonuç doğurmasına engel olmaktadır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının kapsamında olan durumlar hariç olmak üzere(4) idari yargı kararının idari işlem üzerindeki etkisi dikkate alınmalıdır. Zira idari işlem iptal edilmiş olsun veya olmasın, sonuçta yargı kararının kesin hüküm etkisi tartışma dışıdır. 2577 sayılı İYUK’un 28. maddesinin yargı kararlarının sonuçları için öngördüğü saptamalar, ceza yargıcını da bağlamalıdır. Bu durumda Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesine uygun olarak verilen mütalaaya dayanılarak açılmış olan bir ceza davası, mütalaanın iptali için idari yargıda açılmış olan bir iptal davasının sonucundan etkilenecektir. Özellikle idari yargının verdiği iptal kararlarının geriye etkili olduğu dikkate alındığında, olası bir iptal kararının sonucu, mütalaanın hiç verilmemiş sayılması olacaktır(5).
Konuya vergi mahkemesi ile ceza mahkemesinin etkileşim içerisinde olmadığı durumlar açısından ayrıca bakmak gerekmektedir. Başka bir söyleyişle, Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları açısından mahkemelerin kararları birbirini etkileyecek midir? Öğretide ağırlıklı görüş ceza mahkemelerinin ve vergi mahkemelerinin verdiği kararların birbirlerini etkilemeyeceği yönündedir. Yargıtay’ın da bu yönde oluşan yerleşik içtihadı uyarınca, ceza mahkemesinin vergi mahkemesinden çıkacak kararı esas alarak mahkûmiyete veya beraata hükmetmesi eksik hüküm olarak kabul edilmektedir(6). Bu durumda vergi incelemesi veya vergi yargılaması sırasında izlenen idari ve yargısal usullerin ceza yargılamasında sorgulanması gerekir. Yukarıda da değinildiği üzere Yargıtay Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde yer alan pişmanlığın koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini denetlemekte; bu denetimi yaparken pişmanlığın idari usul anlamında kesinleşmesi ile kendisini bağlı hissetmemekte, pişmanlık koşullarının varlığını ayrıca araştırmaktadır.
Yukarıdaki bakış açısı ile Yargıtay’ın tarhiyat öncesi uzlaşmanın gerçekleşmiş olması halinde konuyu denetleme olanağı bulunmamaktadır. Zira böyle bir durumda idarece VUK’un 367. maddesinde öngörülen mütalaa verilemeyeceğinden konu ceza yargıcının önüne gidemeyecektir. Buna karşın tarhiyat öncesi uzlaşma olanağının sanıklara tanınmadığı veya tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanamadığı durumlarda açılan ceza davalarında, bu durum ceza muhakemesi yöntemleri ile denetlenebilecektir(7). Dolayısıyla ceza mahkemesi bakımından idarenin tarhiyat öncesi uzlaşma hakkı tanımamasının bağlayıcı bir etkisi bulunmamaktadır. Ceza yargıcı sanıkların tarhiyat öncesi uzlaşma olanağından faydalanma olanağından mahrum bırakıldığı kanısına varırsa, muhakeme şartı eksikliğini tespit etmelidir. Bu durumda sanık hakkında muhakeme faaliyetinde bulunulamaz. Eğer muhakeme şartının tamamlatılma olanağı var ise bunun için durma kararı verilerek beklenir. Buna karşın muhakeme şartının gerçekleşme olanağı yoksa derhal düşme kararının verilmesi gerekir(8).
III- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN KAÇAKÇILIK SUÇLARININ CEZALANDIRILMASINA ETKİSİ
Öncelikle belirtilmesi gerekir ki, Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesindeki “tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz” ifadesi, net bir biçimde tarhiyat öncesi uzlaşmanın kaçakçılık suçlarının cezalandırma sürecini etkileyen bir neden olduğunu teyit etmektedir. Zira normda ifade edildiği şekliyle “dava açılamaz” ve “şikâyette bulunulamaz” ifadeleri herhangi bir ayrım yapmaksızın tüm durumları kapsar şekilde kaleme alınmıştır. Esasen Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesindeki “dava açılamaz” ifadesi ile kast edilen, mükelleflerin uzlaşılan tutar hakkında dava açamayacak olmaları; “şikâyette bulunulamaz” ifadesi ile de Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde yer alan mütalaanın hazırlanmaması, savcılığa gönderilmemesi gereğine vurgu yapılmaktadır.
Bilindiği üzere TCK ve ceza normu içeren tüm kanunlarda tanımlı suçlar için geçerli pek çok “muhakeme şartı” mevcuttur. Vergi Usul Kanunu kapsamındaki kaçakçılık suçları için genel muhakeme şartları yanında özel muhakeme şartlarının da arandığı; bu çerçevede de Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesindeki “mütalaa”nın da bir muhakeme şartı olduğu açıktır. Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesindeki “şikâyet” teriminin bir ceza muhakemesi kurumu olan “şikâyet” ile paralel kullanıldığına da işaret edilmesi gerekir. Gerçekten de şikâyet, bir ceza muhakemesi kurumu olması bakımından kaçakçılık suçlarında aranan mütalaa şartıyla benzer olup, suçtan zarar görenin başvurusu olmadan ceza davası açılmasının önüne geçmektedir. Bu yaklaşımı çürütebilecek tek tez, şikâyet kurumunun ancak takibi şikâyete bağlı suçlar için işletebilecek olmasıdır. Ancak göz ardı edilmemelidir ki, kaçakçılık suçu devletin vergisel menfaatlerine de zarar vermektedir ve bu suç için mütalaa koşulunun aranıyor olmasının nedeni de devleti bu suçun mağduru olarak görme eğilimidir. Kaldı ki, Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesinde ifade edilen “şikâyette bulunulmaz” ifadesinin vergi idarenin savcılığa yapacağı başvuru dışında bir durumu karşılama olasılığı da mevcut değildir.
Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 172. maddesi uyarınca soruşturma evresinde yargılama koşulunun gerçekleşmediği; bir başka ifade ile tarhiyat öncesi uzlaşmaya girildiği ve uzlaşıldığı ve/veya koşulları mevcut olmasına rağmen yükümlüye tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin bulunup bulunmadığı sorulmaksızın mütalaanın verildiği/suç duyurusunda bulunulduğu anlaşılırsa kovuşturma olanağının bulunmaması nedeniyle kovuşturmaya yer olmadığına karar verilmesi gerekmektedir. Bu durumlarda yargılama koşulu gerçekleşene kadar, sanığa suç isnat edici bir yargılama faaliyetinde bulunma olanağı da yoktur. Koşulun gerçekleşmediğinin kovuşturma aşamasında anlaşılması halinde; koşulun gerçekleşme olanağı varsa CMK’nın 223/8. maddesi uyarınca “durma” kararı verilmeli; koşulun gerçekleşmesi beklenmelidir. Buna karşın kovuşturma aşamasında koşulun gerçekleşme olanağının kalmadığı anlaşılır ise düşme kararı verilmesi gerekir (CMK md. 223/8).
IV- SONUÇ
Ceza yargılaması ile idari usul ve idari yargılama usulü arasındaki etkileşim disiplinler arası bakış açısı gerektiren çetrefil sorunları bünyesinde barındırmaktadır. İdari usul ve vergi usulü bakımından tekemmül etmiş ancak yargı yerlerince kesin hükme bağlanmamış durumların ceza yargılaması üzerindeki etkisi de bu sorunlar arasındadır.
Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesinin tarhiyat öncesi uzlaşılan hususlarda vergi idaresince suç duyurusunda bulunulmasını engellediği tartışma dışıdır. Vergi ziyaı cezası kesilmemesine bir başka ifade ile tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında olmasına karşın bu haktan yararlandırılmayanlar hakkında kaçakçılık nedeniyle kamu davası açılması halinde, ceza yargıcı bir muhakeme şartı niteliği taşıyan tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının tanınıp tanınmadığını araştırmak zorundadır. Aslında böyle bir araştırma, kamu davasının açılmasına engel olabilecek bir koşulun varlığının veya yokluğunun saptanması gereğinin bir sonucudur. Vergi idaresinin vergi ödevlisine bu hakkı tanımamış olması ve bu tanımamanın idari usul açısından kesinliğe kavuşması ceza yargıcı için bir anlam ifade etmez(9); yargıç, ceza yargılaması yöntemleri ile konuyu araştırarak yukarıda açıklandığı üzere durma veya düşme kararı verilmelidir.